Учет основных средств при реорганизации ведется в соотвествии с требованиями законодательства. При реорганизации независимо от ее формы основные средства могут передаваться от одной организации к другой в порядке правопреемства. А вот происходит это либо по передаточному акту, либо по разделительному балансу (это уже напрямую связано с формой реорганизации). Однако возникает вопрос: по какой стоимости принимающая сторона должна принять к учету основные средства?
...в бухгалтерском учете
По решению собственников организации оценивать передаваемые основные средства можно:
- по остаточной стоимости;
- по текущей рыночной стоимости.
Причем предусмотрено, что стоимость имущества, отраженного в разделительном балансе (передаточном акте), должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к этим документам в соответствующей стоимостной оценке. Это означает, что если собственники решили применить рыночную стоимость основных средств, то эта же сумма должна быть отражена и в приложениях к документам.
Далее рассмотрим такой вопрос: нужно ли в случае оценки по рыночной стоимости привлекать независимого оценщика? Вообще законодательство этого не требует. Но если организация хочет избежать возникновения в будущем возможных конфликтов и судебных разбирательств в связи с искажениями, допущенными в оценке имущества, то желательно привлечь независимого оценщика. Лучше, если его кандидатура будет утверждена собранием акционеров или учредителей, принявшим решение о проведении реорганизации.
Также отметим, что передача имущества при реорганизации не рассматривается как продажа имущества или как его безвозмездная передача. Такая передача бухгалтерскими записями не отражается, о чем прямо сказано в пункте 11 Методических указаний.
...для целей налогового учета
В отличие от бухгалтерского учета здесь права выбора для оценки передаваемых основных средств нет. Использовать нужно остаточную стоимость основных средств по данным и документам налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
И еще один важный момент. Поскольку такая передача имущества не признается реализацией или безвозмездной передачей, нет оснований и начислять НДС.
А если остаточная стоимость актива меньше 20 000 рублей
Учет основных средств при реорганизации, если его стоимость меньше 20 000 руб., производится в особом порядке.В этом случае активы по стоимостному критерию уже не отвечают признакам амортизируемого имущества. Можно ли такое имущество включать в расходы единовременно, без начисления амортизации?
По мнению автора, стоимость актива в данном случае можно списать единовременно. Ведь согласно нормам Налогового кодекса РФ, данные налогового учета предшественника, от которого предприятие получает активы, используются для определения первоначальной стоимости полученного имущества и срока его полезного использования. В дальнейшем вопросы начисления амортизации решаются уже в соответствии с учетной политикой правопреемника и общими правилами, предусмотренными налоговым законодательством. Поэтому если на момент получения основного средства его остаточная стоимость меньше лимита, то для правопреемника это имущество уже не считается основным средством.
К сожалению, примеров из арбитражной практики по делам подобного рода нет. Но есть похожая ситуация с отнесением на расходы стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Приведем это дело, так как подход к формированию стоимости имущества в этой ситуации аналогичен ситуации с реорганизацией. Так, при получении основного средства в виде взноса в уставный капитал организация определяет его цену также по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете передающей стороны.
Суд решил, что объекты, полученные в виде взноса, стоимостью менее лимита не являются амортизируемым имуществом и затраты на их приобретение включаются в состав материальных расходов (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2005 г. № А56-19574/04).
Как начислять амортизацию
В бухгалтерском учете начисление амортизации у правопреемника производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации. Причем применяется тот срок полезного использования объекта и способ начисления амортизации, который определит сам правопреемник. То есть способ начисления амортизации, применяемый предшественником, во внимание не берется. Об этом сказано в пункте 14 Методических указаний.
В налоговом учете порядок несколько иной. Хотя начинать начислять амортизацию здесь нужно так же, как и в бухгалтерском учете (подп. 2 п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
В остальном существуют особенности.
Во-первых, как уже отмечалось ранее, амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости имущества по данным налогового учета предшественника.
Во-вторых, правопреемник вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предшественником (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Правда, такое право организация может применить только в том случае, если при начислении амортизации она использует линейный метод.
Другая ситуация будет, если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным нормативно установленному сроку его полезного использования или превышающим этот срок. Напомним, что срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств , включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). В этом случае налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Особенности передачи объектов недвижимости
Согласно общим требованиям, недвижимость в налоговом учете начинают амортизировать не раньше, чем ее новый собственник подаст документы на госрегистрацию права собственности (п. 11 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Финансисты дают такие же разъяснения (см. письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/365).
Таким образом, чтобы налоговики не признали амортизацию необоснованной, предприятию - правопреемнику лучше сразу же заняться сбором и представлением документов для госрегистрации прав на полученные после реорганизации объекты недвижимости.
В противном случае велика вероятность возникновения проблем при налоговой проверке.
Более того, если до подачи документов на госрегистрацию правопреемник будет ремонтировать недвижимость, полученную после реорганизации, налоговики могут либо вообще запретить учитывать эти расходы при налогообложении, либо посчитать, что они должны быть включены в первоначальную стоимость объекта после подачи документов на регистрацию.
Подобные прецеденты уже были, о чем свидетельствует спор, рассмотренный ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 15 ноября 2007 г. № А58-1288/07-Ф02-8428/07 . Правда, суд проверяющих не поддержал. Арбитры отметили, что переданные по разделительному балансу здания и сооружения были введены в эксплуатацию предшественником. После передачи правопреемнику их эксплуатация не приостанавливалась, и данные объекты продолжали использоваться обществом при осуществлении основной деятельности.
После реорганизации в форме присоединения организация-правопреемник получила ОС от присоединенной организации.1. по передаточному акту стоимость ОС отражена как первоначальная (стоимость приобретения организацией-предшественником) на счете 01, и накопленная амортизация организацией-предшественником на счете 02. Может ли организация-правопреемник отразить по передаточному акту у себя в учете также или обязательно нужно отразить только остаточную стоимость на счет 01?2. Как отразить у организации-правопреемника полученные ОС полностью самортизированные?3. Организация-предшественник не начисляло амортизацию в налоговом учете, только в бухгалтерском. Может ли организация-правопреемник принять сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации в налоговом. Т.е. сумма начисленной амортизации БУ=НУ
1. Нет, так делать нельзя.
Сумма начисленной амортизации не передается.
Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организации установлены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.
В пункте 7 Методических указаний сказано, что оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации:
–- по остаточной стоимости;
– либо по текущей рыночной стоимости;
– либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.
Таким образом, в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющегося общества остаточная стоимость объекта ОС формирует показатели строки 1130 «Основные средства» разд. I Бухгалтерского баланса.
Показатели данной строки заключительной бухгалтерской отчетности формируют аналогичные показатели по той же строке Бухгалтерского баланса в бухгалтерской отчетности присоединяющего общества, которая составляется на дату внесения в ЕГРЮЛ (за исключением показателей, отражающих взаимные расчеты) (п. 23 Методических указаний).
Объект ОС, полученный при реорганизации, принимается к учету по стоимости, указанной в передаточном акте и заключительной бухгалтерской отчетности (абз. 2, 3 п. 7 Методических указаний).
При этом остаточную(согласованную учредителями) стоимость полученного объекта ОС в бухгалтерском учете следует отражать как входящее сальдо на счете 01 «Основные средства». Сумма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта ОС и способа начисления амортизации, установленных присоединяющим обществом (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01, п. 14 Методических указаний).
2.Полностью самортизированные активы отражаются по нулевой стоимости, если иная стоимость не была согласована собственниками.
3. Нет, не может.
Согласно п. 3 ст. 251 НК РФ общество, к которому присоединяется другое лицо, не признает доходом стоимость имущества, полученного в порядке правопреемства. Полученный при реорганизации в форме присоединения объект ОС учитывается правопреемником для целей налогообложения прибыли в составе амортизируемого имущества по его остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252, п. 9 ст. 258 НК РФ). В дальнейшем стоимость полученного объекта ОС погашается путем начисления амортизации в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. Сумма амортизации, которая не была начислена правопредшественником правопреемником в налоговом учете не учитывается.
Обоснование
Из Приказа Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»
7. Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.
При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.
В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.
11. Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.
Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.
13. Во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.
V. Особенности формирования показателей
бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации в форме присоединения
20. При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.
21. Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации применительно к положениям пункта 9 настоящих Методических указаний не формирует.
22. До даты внесения в Реестр записи о прекращении деятельности присоединяющейся организации при реорганизации в форме присоединения все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт, например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.
Все вышеперечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации.
23. Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 настоящих Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 настоящих Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 настоящих Методических указаний.
При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.
Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.
В аналогичном порядке на основе данных разделительного баланса, являющегося одновременно передаточным актом, и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, созданной при реорганизации в форме разделения или выделения, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника (организация, к которой присоединяется организация, созданная при реорганизации в форме разделения или выделения), составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности организации, созданной при реорганизации в форме разделения или выделения, осуществляемой одновременно с присоединением, формируется бухгалтерская отчетность правопреемника.
24. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, составленной присоединяющейся организацией.
25. В соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме присоединения, в (на) акции (доли, паи) правопреемника в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается сформированный уставный капитал.
В случае, если договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.
В случае, если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника, по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в нижеследующем порядке.
В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов правопреемника над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).
В остальных случаях, если стоимость чистых активов правопреемника окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату прекращения деятельности последней из присоединенных организаций в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае, если стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.
При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
О.В. Кулагина, эксперт по налогообложению,
Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
Бухучет после реорганизации: на стыке двух эпох
Как составить последнюю отчетность и наладить бухучет после реорганизации
Реорганизация считается состоявшейся, когда запись о ней внесена в ЕГРЮЛ. В этот день правопреемникам нужно отразить у себя в учете активы и обязательства, которые перешли к ним в результате реорганизации. А за день до этого события компании, которые в результате реорганизации прекращают свою деятельность, должны составить заключительную бухгалтерскую отчетность (ЗБО).
Как правильно реорганизованным компаниям составить ЗБО, а правопреемникам разнести входящие остатки по счетам и наладить учет, расскажем в нашей статье.
Реорганизация подтверждается следующими документами:
- свидетельством по форме № Р51003 о государственной регистрации организации - при слиянии, выделении, разделении, преобразовании;
- листом записи ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций по форме № Р50007 - при присоединени иутв. Приказом ФНС от 13.11.2012 № ММВ-7-6/843@ .
Особенности составления ЗБО
ЗБО составляют те организации, которые в результате реорганизации прекращают свою деятельность, а именн оп. 9 Приказа Минфина от 20.05.2003 № 44н (далее - Приказ № 44н) :
- при слиянии - сливающиеся компании;
- при разделении - разделяющаяся компания;
- при преобразовании - преобразуемая компания;
- при присоединении - присоединяемая компания.
Для любой из этих организаций последний отчетный год начинается с 1 января и заканчивается в день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛпп. 1- 3 ст. 16 , п. 3 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон № 402-ФЗ) :
- <или> записи о возникших в результате слияния, разделения, преобразования юрлицах;
- <или> записи о прекращении деятельности присоединяемого юрлица.
ЗБО составляется точно так же, как и обычная годовая отчетност ьп. 2 ст. 14 Закона № 402-ФЗ ; п. 9 Приказа № 44н . Правда, есть один нюанс: при разделении показатели заключительного баланса разделяющейся компании должны быть приведены в разрезе возникающих организаци йпп. 27 , 34 Приказа № 44н .
Компания, из которой выделяется другая организация, не прекращает свою деятельность и не составляет ЗБО. Но ей нужно отразить у себя в учете выбытие активов и обязательств, которые переходят к правопреемнику. Для этого делаются проводки в корреспонденции с вспомогательным счетом 00. Например, выбытие активов можно отразить проводкой дебет 00 – кредит счетов учета активов.
Заключительная отчетность должна быть представлена всем заинтересованным пользователям. Правда, инвесторам и кредиторам она не пригодится, но тем не менее в налоговый орган и в органы статистики все-таки надо ее представить, иначе правопреемнику придется платить штра фподп. 5 п. 1 ст. 23 , п. 2 ст. 50 , п. 1 ст. 126 НК РФ .
Правопреемнику тоже нужно передать ЗБО. Но главное - передать ему данные аналитического учета, бухгалтерские регистры (в том числе оборотно-сальдовые ведомости, инвентарные карточки). Ведь в ЗБО приводится только сгруппированная информация об активах и обязательствах реорганизованной компании, а основная задача правопреемника - начать вести полноценный бухучет, так что без аналитики не обойтись.
Как начать вести учет?
Для организаций, возникших в результате слияния, разделения, выделения, преобразования, отчетный год начинается с даты государственной регистраци ип. 5 ст. 16 Закона № 402-ФЗ . На эту дату в бухучете формируются вступительные сальдо по счетам.
Присоединяющая компания формирует вступительные остатки на дату прекращения деятельности реорганизованной организаци ипп. 21 , 33 Приказа № 44н ; п. 4 ст. 57 НК РФ .
Данные для переноса сальдо нужно брать из аналитических регистров правопредшественника.
Сальдо по счетам формируется методом двойной записи с применением вспомогательного счета 00, данные по этому счету не используются при составлении баланса. В качестве вспомогательного счета также можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Чтобы завести вступительное сальдо по счетам, нужно определиться с рабочим планом счетов. Утвердить его как приложение к учетной политике можно и позже, в течение 90 дней со дня госрегистраци ип. 9 ПБУ 1/2008 .
Выделившиеся компании (а также возникшие при разделении и преобразовании) могут воспользоваться планом счетов предшественника.
А вот организациям, появившимся в результате слияния, и присоединяющей компании придется соединять два плана счетов или более в одном. Это не всегда просто, ведь глубина аналитического учета (степень детализации учетной информации) у разных компаний может быть разной. Например, у присоединяющей организации к счету 10 «Материалы», субсчету «Сырье и материалы», могут быть субсчета второго порядка по местам хранения материалов. А у присоединяемой компании все сырье может числиться на счете 10 «Материалы», субсчете «Сырье и материалы». В этом случае бухгалтеру присоединяющей компании придется распределять МПЗ между аналитическими счетами. Возможна и обратная ситуация. Тогда, наоборот, при переносе сальдо правопреемнику придется суммировать данные, отраженные на разных аналитических счетах реорганизованной организации. Кстати, возможна ситуация, когда единицы измерения по одним и тем же МПЗ в учете преемника и предшественника различаются. Это не страшно: при формировании начального сальдо можно принять МПЗ на учет в тех единицах, в которых они числились у предшественника. Позже можно будет составить акт перевода в другие единицы, например из метров кубических в килограммы и т. д. Сливающимся компаниям нужно определить, какая глубина аналитики им нужна, исходя из того, чем будет заниматься новая организация.
Если имущество передается по балансовой стоимости, то сальдо по некоторым счетам сразу можно перенести в учет правопреемника. Речь идет о счетах:
- капитальных вложений (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»);
- запасов (10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные»);
- денег, за исключением валютных ценностей (50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути»);
- резервов под снижение стоимости материальных запасов, резервов под обесценение финансовых вложений, резервов сомнительных долгов (14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 63 «Резервы по сомнительным долгам»);
- резервов предстоящих расходов (96 «Резервы предстоящих расходов»);
- отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства»);
- кредиторской задолженности по платежам в бюджет, во внебюджетные фонды, по расчетам с персоналом по оплате труда и прочим операциям, связанным с подотчетными лицами, целевым финансированием (68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 86 «Целевое финансирование»).
В то же время сальдо по некоторым счетам может потребовать корректировки.
Формирование вступительных остатков: определяемся с корректировками
ШАГ 1. Определяем стоимость ОС
Если имущество передавалось по балансовой стоимости, то ОС ставится на учет в той оценке, по которой оно отражается в бухучете предшественника. Технически это можно сделать двумя способами.
СПОСОБ 1. По каждому инвентарному объекту надо сформировать вступительное сальдо на счетах 01 и 02 путем переноса конечного сальдо по этому объекту на счетах 01 и 02 из оборотно-сальдовой ведомости предшественника, сформированной на день составления заключительного баланса. Этот способ самый привычный.
СПОСОБ 2. По каждому инвентарному объекту расчетным путем надо определить остаточную стоимость по данным оборотно-сальдовой ведомости предшественника, сформированной на день составления заключительного баланса. То есть из конечного сальдо по счету 01 надо вычесть сальдо по счету 02 и получившуюся стоимость отразить как вступительное сальдо на счете 01 (по каждому инвентарному объекту). В этом случае полностью самортизированное имущество будет числиться на счете 01 в нулевой оценке. При таком способе бухгалтеру придется делать только одну проводку вместо двух.
Понятно, что, какой бы способ вы ни выбрали, данные по ОС в балансе будут одинаковыми.
Если же стороны отразили имущество в передаточном акте (разделительном балансе) в рыночной оценке, то бухгалтер организации-преемника тоже должен учесть его по рыночной стоимости. В этом случае в бухучет правопреемника не переносится остаточная стоимость из оборотно-сальдовой ведомости реорганизованной организации.
Даже если на момент формирования вступительных остатков по счетам СПИ некоторых объектов составит 12 месяцев и меньше, их нужно учесть как ОС.
Недвижимость, как и остальные ОС, можно ставить на баланс, несмотря на то что она еще не переоформлена на новую организацию. Поскольку ни наличие права собственности, ни факт госрегистрации этого права не являются условием для признания ОСп. 4 ПБУ 6/01 .
Отметим, что составлять акты приема-передачи, оформлять ввод в эксплуатацию ОС не нужно.
ШАГ 2. Погашаем взаимные обязательства (требования) организаций, участвовавших в реорганизации
Если реорганизация прошла в форме слияния или присоединения, при переносе остатков по счетам 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» не нужно учитывать:
- доли участия одной реорганизуемой организации в уставном капитале другой.
Исключение составляют только принадлежащие присоединяемой организации акции компании, к которой она присоединяется, при условии, что в соответствии с договором о присоединении такие акции не погашаются. В этом случае присоединяющее АО показывает их как собственные акции, выкупленные у акционеров, и учитывает на счете 81 «Собственные акции, выкупленные у акционеров »п. 4.1 ст. 17 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ ;
- векселя и облигации, выпущенные одной реорганизуемой организацией и принадлежащие другой реорганизуемой организации;
- займы, выданные одной реорганизуемой организацией и полученные другой, включая начисленные к моменту реорганизации процент ып. 3.1 ст. 53 , п. 3 ст. 52 Закона от 08.02.98 № 14-ФЗ ; п. 4 ст. 16 Закона от 26.12.95 № 208-ФЗ ;
- взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность реорганизуемых организаций.
Возможна ситуация, когда одна организация, участвующая в слиянии, до окончания реорганизации предъявила НДС другой организации, также участвующей в слиянии, и этот входной НДС отражен в заключительном балансе. Формально преемник имеет право принять НДС к вычету, если у него есть счет-фактура, выписанный на предшественника, и документы, подтверждающие оплату НДС продавцу. Прекращение взаимных обязательств - тоже оплата, поэтому никаких дополнительных платежных документов не нужно. Значит, в этом случае входной НДС должен попасть во вступительный баланс. Поэтому сделайте проводку по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 00. Принять НДС к вычету вы сможете в первом же налоговом период еп. 5 ст. 162.1 НК РФ ; Письмо Минфина от 29.12.2008 № 03-07-11/386 .
ШАГ 3. Переоцениваем валютные активы и обязательства
Остатки на валютных счетах, наличная валюта, полученные и выданные валютные займы и кредиты, не уплаченные по ним проценты и иная дебиторская и кредиторская задолженность (кроме предварительной оплаты), выраженные в валюте, пересчитываются в рубли по курсу на дату, по состоянию на которую вносятся остатк ипп. 7, 8 ПБУ 3/2006 . Курсовая разница будет учтена на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Например, у присоединяющейся организации А был валютный счет, остаток по выписке - 1000 долл., курс на дату составления заключительного баланса - 33,10 руб. На дату составления вступительного баланса курс доллара составил 33,20 руб. Присоединяющая организация Б сформирует по счету 52 «Валютный счет» вступительное сальдо.
ШАГ 4. Формируем сальдо по счетам учета собственного капитала
Вступительные остатки по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» из учета предшественника не переносятся, а формируются по особым правилам в последнюю очередь после внесения остатков по всем остальным бухгалтерским счетам.
Величину уставного капитала нужно взять из устава, договора о присоединении и т. д. Эта сумма и будет вступительным сальдо по счету 80 «Уставный капитал».
Затем нужно определить разницу между величиной уставного капитала и чистыми активами. В учете эта сумма сформируется как сальдо на счете 00 (разница между оборотами по дебету и кредиту счета 00). Ее следует закрыть на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Исключение составляет ситуация, когда несовпадение суммы чистых активов и уставного капитала вызвано правилами конвертации акций. В этом случае разница закрывается на счет 83 «Добавочный капитал».
Покажем на примере, как составить вступительный баланс.
Пример. Составление вступительного баланса
/ условие / 12.03.2014 в госреестре была зарегистрирована организация ООО «Радиус» с уставным капиталом 135 000 руб., созданная в результате слияния ООО «Вектор» и ООО «Градиент». По оборотно-сальдовым ведомостям ООО «Вектор» и ООО «Градиент» на 11.03.2014 сальдо по счетам такое (в рублях):
| Номер счета | ООО «Вектор» | ООО «Градиент» |
| 01 | 107 271 | 38 200 |
| 02 | 33 291 | 15 000 |
| 10 | 61 900 | 20 000 |
| 51 | 59 410 | 30 020 |
| 58 | 8 100 | - |
| 60 | 206 830 | 102 220 |
| 62 | 386 310 | 139 000 |
| 68 | 183 494 | - |
| 69 | 56 342 | - |
| 70 | 108 004 | - |
| 80 | 135 000 | 10 000 |
| 84 (убыток) | 99 970 | - |
| 84 (прибыль) | - | 100 000 |
ООО «Вектор» имеет долю в ООО «Градиент» номинальной стоимостью 8100 руб. ООО «Градиент» имеет кредиторскую задолженность перед ООО «Вектор» в сумме 102 170 руб.
/ решение / Доля участия ООО «Вектор» в ООО «Градиент», а также задолженность ООО «Градиент» перед ООО «Вектор» погашаются. ООО «Радиус» сделает следующие проводки.
| Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
| На дату госрегистрации ООО «Радиус» | |||
| Вступительный остаток по основным средствам (107 271 руб. – 33 291 руб. + 38 200 руб. – 15 000 руб.) |
01 | 00 | 97 180 |
| Вступительный остаток по материалам (61 900 руб. + 20 000 руб.) |
10 | 00 | 81 900 |
| Вступительный остаток по расчетному счету | 51 | 00 | 89 430 |
| Вступительный остаток по кредиторской задолженности перед поставщиками (206 830 руб. + 102 220 руб. – 102 170 руб.) |
00 | 60 | 206 880 |
| Вступительный остаток по дебиторской задолженности покупателей (386 310 руб. – 102 170 руб. + 139 000 руб.) |
62 | 00 | 423 140 |
| Вступительный остаток по задолженности по налогам и сборам | 00 | 68 | 183 494 |
| Вступительный остаток по задолженности во внебюджетные фонды | 00 | 69 | 56 342 |
| Вступительный остаток по задолженности по оплате труда | 00 | 70 | 108 004 |
| Вступительный остаток по уставному капиталу | 00 | 80 | 135 000 |
| Вступительный остаток по нераспределенной прибыли (97 180 руб. + 81 900 руб. + 89 430 руб. – 206 880 руб. + 423 140 руб. – 183 494 руб. – 56 342 руб. – 108 004 руб. – 135 000 руб.) |
00 | 84 | 1 930 |
Вступительный баланс на 12.03.2014 может выглядеть так (суммы в рублях, для наглядности отразим также и ЗБО предшественников):
| Статьи баланса | ООО «Вектор» | ООО «Градиент» | Корректировки* | ООО «Радиус» |
| АКТИВЫ ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ |
||||
| Основные средства | 73 980 | 23 200 | 97 180 | |
| Финансовые вложения | 8 100 | 0 | –8 100 | 0 |
| ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ | ||||
| Запасы | 61 900 | 20 000 | 81 900 | |
| Дебиторская задолженность | 386 310 | 139 000 | –102 170 | 423 140 |
| Денежные средства и их эквиваленты | 59 410 | 30 020 | 89 430 | |
| ИТОГО: | 589 700 | 212 220 | –110 270 | 691 650 |
| ПАССИВЫ КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ |
||||
| Уставный капитал | 135 000 | 10 000 | –8100 | 135 000 |
| Нераспределенная прибыль | (99 970) | 100 000 | 1 930 | |
| КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | ||||
| Кредиторская задолженность | 554 670 | 102 220 | –102 170 | 554 720 |
| Задолженность поставщикам | 206 830 | 102 220 | –102 170 | 206 880 |
| По налогам и сборам | 183 494 | - | 183 494 | |
| По страховым взносам | 56 342 | - | 56 342 | |
| По оплате труда | 108 004 | - | 108 004 | |
| ИТОГО: | 589 700 | 212 220 | –110 270 | 691 650 |
* Исключены взаимные доли участия и взаимные обязательства.
Сформированы вступительные остатки: что дальше?
Теперь бухгалтеру придется решать и другие вопросы, не такие срочные, но не менее важные.
Определяем СПИ для ОС и НМА. Организация-преемник, получившая амортизируемое имущество в ходе слияния, разделения, выделения и присоединения, может сама устанавливать СПИ. А вот у преобразованных организаций выбора нет: они должны продолжать начислять амортизацию исходя из СПИ, оставшегося по данным правопредшественник ап. 45 Приказа № 44н . Вместе с тем такое разделение правил определения СПИ по видам реорганизации довольно условно, ведь СПИ - это оценочное значение и оно может быть пересмотрен оп. 3 ПБУ 21/2008 . Поэтому проще всего сначала амортизировать ОС исходя из оставшегося СПИ, а потом, если понадобится, пересмотреть его.
Каждому полученному в результате реорганизации ОС и НМА нужно присвоить новый инвентарный номер. Новые инвентарные карточки (форма № ОС-6) оформлять не обязательно, достаточно исправить в старой карточке необходимые реквизиты. Но если вам это неудобно, можно завести и новую.
Выбираем способ начисления амортизации. Преемник также должен сам выбрать способ начисления амортизации. Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором окончена реорганизация. Другими словами, если госрегистрация организации, созданной в процессе разделения, слияния, выделения (или госрегистрация прекращения деятельности присоединенной организации), произошла 15 сентября, то уже в октябре бухгалтер организации, получившей ОС, должен начислить амортизаци юп. 14 Приказа № 44н .
Переклассифицируем активы. Возможно, правопреемник будет использовать полученное имущество не так, как правопредшественник. Например, оборудование, которое предыдущий хозяин использовал как ОС, правопреемник может сдавать в аренду. В этом случае правопреемник должен перевести ОС в состав доходных вложений.
Данные отчета о финансовых результатах, о движении капитала и о движении денежных средств не складываются и не разделяются. На следующую отчетную дату вы будете составлять их с нуля как новая организация.
Передаточного акта достаточно.
Регистры бухгалтерского учета будут составлены на ООО на основании передаточного акта.
Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме преобразования приведены в разд. VIII Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.
Там сказано, что вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования (п. 43 Методических указаний). В пункте 13 Методических указаний установлено, делать это нужно на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса.
Передача имущества при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества или как его безвозмездная передача. При этом оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей (п. 7 Методических указаний).
Начисление амортизации по полученным ОС организация производит исходя из срока полезного использования и способа начисления амортизации, установленных правопредшественником (п. 45 Методических указаний).
Из документа Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»
7. Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.
При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.
В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.
10. В связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.
При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.
Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.
В случае составления передаточного акта или разделительного баланса непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации возникших (прекращения деятельности) реорганизуемых организаций, а также оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств - в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете, числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.
11. Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.
Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.
13. Во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.
14. Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организаций, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. № 153н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 23 января 2008 г., регистрационный номер 10975; "Российская газета", № 22, 2 февраля 2008 г.), при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.
VIII. Особенности формирования показателей
бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации в форме преобразования
40. Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании.
41. Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.
В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.
42. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.
43. Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 настоящих Методических указаний.
44. В соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме преобразования, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал.
В случае, если в решении учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей.
В случае, если в решении учредителей предусмотрено уменьшение величины уставного капитала организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в нижеследующем порядке.
В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).
В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае, если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.
При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
45. Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.
Реорганизация ООО – прекращение юрлица, способствующее появлению отношений правопреемства юрлиц и в итоге приводящее к созданию в одно и то же время и/или завершению деятельности одного либо нескольких организаций. В статье расскажем про бухгалтерский учет при реорганизации, ответим на распространенные вопросы.
Понятие реорганизации, виды реорганизации
Различают виды реорганизации:
- слияние (создание одного ООО, прекращение нескольких ООО);
- преобразование (создание и завершение работы одного ООО);
- выделение (создание одного и нескольких ООО);
- присоединение (завершение деятельности одного и нескольких ООО);
- разделение (создание нескольких ООО и закрытие одного ООО).
Реорганизация в форме выделения и разделения предполагает наличие в задокументированном виде решения юрлиц-учредителей или уполномоченного органа юрлица (полномочия подтверждаются в учредительной документации); иногда – судебного решения или заключения госструктур. При реорганизации в форме преобразования, присоединения или слияния нужно получить одобрение гос. органов, имеющих полномочия, в утвержденных законом случаях.
При преобразовании, присоединении или слиянии права и обязанности реорганизованных ООО передаются к недавно созданному юрлицу по передаточному акту. При разделении (между возникшими ООО) и выделении (между выделившимися и реорганизованными ООО) – по разделительному балансу. В обоих случаях сперва проводятся инвентаризационные мероприятия в отношении имущества и фискальных обязанностей ООО, подлежащих реорганизации.
Если ЗАО преобразуется в АО, изменяется вид унитарного предприятия, или же оно передается новому владельцу, это не будет признано реорганизацией.
Оценка активов и пассивов при реорганизации
Стоимость имущества, записанная в разделительном балансе или передаточном акте, обязана сходиться с той, что числится в описи или расшифровке к ним. Оценка имущества передающей и принимающей стороны проводится:
- по остаточной стоимости,
- по нынешней стоимости на рынке,
- по фактической себестоимости МПЗ,
- по первоначальной стоимости денежных инвестиций,
- иным методом.
Передача имущества по правилам универсального правопреемства не принимается за его реализацию или за безвозмездную передачу при ведении бухучета (проводки не делаются). Обязательства реорганизуемого ООО показываются в сумме, отразившей в бухучете задолженность по Кредиту (в т.ч. возмещаемых заемщикам убытков).
Бухучет обязан содержать оформление по отдельности:
- промежуточной (оформляемой между днем отчуждения имущества и обязанностей реорганизуемого ООО и днем составления записей в ЕГРЮЛ) и
- заключительной отчетности (с закрытием счетов учета убытков и прибыли, отражением распределения чистой прибыли на осуществление задач, утвержденных учредителями в соглашении).
Затраты на осуществление процедуры реорганизации признаются бухгалтерами юрлиц-участников как внереализационные расходы за период, в котором она имела место, и отражаются в бухучете того ООО, кто понес затраты. Отчет о прибыли и убытках этой организации описываются отдельной строкой, обособленно. Сюда следует отнести:
- оплату гос. услуг (2 000 рублей),
- затраты на внесение изменений в учредительные документы,
- регистрацию акций,
- консультации юриста и т.д.
Начисление амортизации по ОС, вложениям в мат. ценности, и по нематериальным активам, появившихся после реорганизации, осуществляется с первого числа след. за днем гос. регистрации месяца. Она начисляется в зависимости от времени полезного применения и метода начисления амортизации (выбирается юрлицами-участниками). Вышесказанное не относится к реорганизации по форме преобразования.
Бухгалтерский учет при составлении заключительной бухгалтерской отчетности
Заключительная бух. отчетность должна быть составлена реорганизуемыми юрлицами, которые прекратили работу, за день до внесения записи в ЕГРЮЛ (то есть при всех видах реорганизации кроме формы выделения).
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| Закрытие счета 90 (закрытие сч. 91 проводится так же) | ||
| на суммы затрат по реализации (себестоимость, НДС, акцизы, экспортные пошлины…) с начала года | 90 с/сч 90.2, 90.5 | |
| на сумму выручки от реализации товаров с начала года | 90 с/сч “Выручка” | 90 с/сч “Прибыль/убыток от продаж” |
| на сумму прибыли от реализации в отношении несписанного кредитового сальдо по сч. 90 | 90 с/сч “Прибыль/убыток от продаж” | 99 |
| или | ||
| на сумму убытка от реализации в отношении несписанного дебетового сальдо по сч. 90 | 99 | 90 с/сч “Прибыль/убыток от продаж” |
| Закрытие счетов 90-91: | ||
| на сумму налога на прибыль | 99 | 68 |
| на сумму постоянных обязательств по уплате налогов | 99 | 68 |
| на сумму непредвиденных расходов | 99 | счета учета затрат |
| на сумму чистой прибыли | 99 | 84 |
| или | ||
| 84 | 99 | на сумму чистого убытка |
Все суммы на сч. 84 можно применять для задач, поставленных органами управления реорганизуемого юрлица. Читайте также статью: → « ». Необходимость закрытия счетов убытков и прибыли объясняется значимостью обозначения величины чистой прибыли всех юрлиц, претерпевающих реорганизацию. Производится закрытие счетов учета прибыли и убытков, прочих расходов/доходов и продаж.
Особенности бухгалтерского учета и отчетности при реорганизации в форме преобразования, слияния, присоединения, выделения, разделения.
Реорганизация в форме преобразования
Условия и схема реорганизации в соответствующую правовую форму утверждаются учредителями, оформляются в решение о преобразовании. Передаточный акт необходим, невзирая не то, что владелец имущества и должник по обязанностям остается прежний. Если меняется организационно-правовая форма, детали передачи объектов имущества прописываются в передаточном акте.
Работа компании, находящейся в процессе преобразования, может не останавливаться на период реорганизации, на дату гос. регистрации величина чистой прибыли обязана быть обозначена, а прибыль – распределена между участниками или истрачена. Такие меры необходимы по причине того, что активы могут не измениться, но пассивы, вероятнее всего, будут претерпевать изменения.
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| на сумму прибыли от основной деятельности | 90 с/сч “Прибыль/убыток от продаж” | 99 |
| или | ||
| на сумму убытка от основной деятельности | 99 | 90 |
| на сумму прочей прибыли компании | 91 с/сч “Сальдо прочих доходов и расходов” | 99 |
| или | ||
| на сумму убытка от неосновной деятельности и от осуществления внереализационных расходов за вычетом полученных внереализационных доходов | 99 | 91 |
| на сумму непредвиденных затрат | 99 | 99 |
| на сумму налога на прибыль (до даты гос. регистрации) | 99 | 68 |
| на сумму постоянных обязательств по налогам | 99 | 68 с/сч “Налог на прибыль” |
| на сумму чистой прибыли (которая будет разделена между участниками или истрачена) | 99 | 84 |
| на сумму чистого убытка (относящегося на снижение чистой прибыли предыдущих периодов) | 84 | 99 |
| на сумму начисленных дивидендов | 84 | 75 |
| на сумму начисленных дивидендов (если они начисляются сотрудникам компании) | 84 | 70 |
Реорганизация в форме слияния и присоединения
Права и обязательства каждого юрлица-участника перейдут в появившемуся в результате слияния юрлицу в согласии с положениями передаточного акта. Затраты делятся на обе компании: на присоединенную и на ту, с которой происходит слияние. Затраты, которые были понесены до оформления передаточного акта присоединяемой компанией, отразятся в ее бухучете на сч. 91 (лучше завести с/сч “Затраты по реорганизации”). А те, что были понесены после его составления, – в бухучете ООО, с которым планируется слияние. Не берется во внимание, кто фактически терпел убытки. Такая же схема подойдет для реорганизации по форме присоединения.
Вступительная бух. отчетность вновь организованного ООО на день внесения записи в ЕГРЮЛ составляется, исходя из сведений передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бух. отчетности (не проводится во вступительной отчетности появившегося ООО) подвергшихся слиянию компаний.
Размер уставного капитала прописывается в договоре о слиянии, если его величина становится больше или меньше, чем сумма капиталов компаний, которые проходят процесс слияния. Разница отразится в балансе правопреемника как “Нераспределенная прибыль (убыток)”. Если размер уставного капитала не равен стоимости чистых активов новой компании, разница отразится во вступительном балансе как “Добавочный капитал” или “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
Реорганизация в форме выделения
Юрлицо, после выделения из которого другого ООО изменился лишь состав имущества и обязательств, а отчетный период прерван не был, счет учета прибыли и убытков не закрывает и заключительную бух. отчетность не составляет. После выделения ООО произойдет арифметическое уменьшение статей баланса, исходя из данных разделительного баланса, в отличие от формирования дочерних компаний.
Любые хоз. действия между днем оформления разделительного баланса и днем гос. регистрации обязаны быть отражены в бухучете.
Реорганизация в форме разделения
Затраты до даты добавления записи в ЕГРЮЛ должны быть учтены как внереализационные расходы компании, которая реорганизуется. По окончании реорганизации затраты будут учитываться у недавно созданных юрлиц. Это относится и к реорганизации по форме выделения. Для оформления разделительного баланса осуществляется разделение показателей бух. отчетности реорганизуемого юрлица (кроме данных о прибыли и убытках), бухучет записей об этом содержать не будет.
По сведениям из разделительного баланса и заключительной бух. отчетности составляется вступительная бух. отчетность всех возникших после разделения компаний да день гос. регистрации. Возникает два и более правопреемника, между которыми произойдут разногласия в связи с тем, что в период времени между оформлением передаточного акта и занесением записи в ЕГРЮЛ состав и структура активов и обязанностей меняются, иногда в значительной мере. А потому принято действовать по следующей схеме:
- Как только намечается прохождение реорганизаци, утверждается список имущества, которое не будет продано или отчуждено иным способом, выявляется состав активов, которые перейдут каждому из юрлиц-участников.
- Когда работа компаний не останавливается, а разделение происходит по принципу отраслевых сегментов (или географических), имущество, подготовленное к передаче, определяется в процентах к итогу (полной сумме оценки запасов или количеству объектов).
- Собственный капитал компании, которая будет разделена, распределяется только по решению собрания, занимающегося процессом реорганизации. В АО резервный капитал (предназначенный для уплаты дивидендов) распределяется в зависимости от числа акций, при этом учитывается возможность конвертации.
- обязательства подлежат разделу по принципу их принадлежности.
- Деньги и прочие высоколиквидные активы распределяются по заранее оговоренным процентным соотношениям.
Пример бухгалтерского учета при реорганизации в форме присоединения
- Для наглядности назовем реорганизованную компанию К1, а присоединенную – К2.
- Уставный капитал К2 на день реорганизации – 155 тыс. руб.
- К2 принял аванс за будущую поставку товаров (266 тыс. руб), уплатил НДС (43 тыс. руб).
- К1 приняло от К2 по передаточному акту товары на 155 тыс. руб. без учета НДС.
- К К1 перешла кредиторская задолженность, равная авансу, принятому К2 (266 тыс. руб).
Если от К1 передаются по передаточному акту товары к К2, они принимаются к бухучету по стоимости, которая была указана в учете К2, если они были оценены по фактической себестоимости. При передаче товаров, ОС, НМА, при покупке которых К1 принимала к вычету НДС, эта сумма НДС не будет восстановлена и уплачена К1 и К2.
Задолженность по Кредиту перед приобретателем товаров должна быть учтена в сумме, которая была записана в бухучете К2. После отгрузки товаров закупщику, К1 признает выручку и учитывает НДС. У правопреемника вычету подлежит НДС, перечисленные в бюджет реорганизованным предприятием с авансов и прочих платежей в счет будущих поставок товаров.
Выручка от реализации товаров (минус НДС) учитывается в доходах от продаж для уплаты налога на прибыль.
Для К1 и К2 расходами будут считаться остаточная стоимость имущества, прав, которые могут быть оценены в денежном эквиваленте (определяется по сведениям налогового учета К1 на день перехода от К1 к К2), и обязательств, передаваемых по правопреемству. К1 имеет право снизить доходы от продажи товаров на стоимость проданных товаров, перешедших от К2.
Бухгалтерские проводки у присоединяемого предприятия (на момент реорганизации К1 получила аванс за товар и оплатила НДС, К1 передала К2 товары без учета НДС и задолженность по Кредиту в сумме аванса):
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ | Сумма (тыс. руб) |
| увеличены остатки по счету учета товаров | 41 | – | 155 |
| увеличены остатки по счету учета задолженности перед покупателями | – | 62-2 | 266 |
| увеличены остатки по счету учета НДС | 76/АВ | – | 43 |
| увеличены остатки по счету учета денежных средств | 51 | – | 223 |
| увеличены остатки по счету учета уставного капитала | – | 80 | 155 |
| признана выручка от продажи товара | 90 с/сч “Выручка” | 266 | |
| списана себестоимость реализованного товара | 90 с/сч “Себестоимость продаж” | 41 | 155 |
| начислен НДС с выручки от реализации товара | 90 с/сч “НДС” | 68 | 43 |
| принят к вычету НДС, уплаченный К2 с суммы аванса | 68 | 76/АВ | 43 |
| зачтена сумма аванса в счет задолженности покупателя за товары | 62-2 | 62 с/сч “Расчеты с покупателями и заказчиками” | 266 |
Пример бухгалтерского учета при реорганизации в форме выделения
- ОАО проводит реорганизацию в форме выделения ЗАО.
- Уставный капитал ЗАО – 2 420 000 рублей.
ЗАО будут переданы:
- 780 тыс. руб наличных денег,
- долг по займу 320 тыс. руб.,
- исключительные права на товарный знак (45 тыс. руб),
- долг по Дебету за поставленные товары (740 тыс. руб),
- ценные бумаги ОАО(2) на 560 тыс. руб.
Права на активы будут переданы как взнос ОАО в уставный капитал ЗАО, 100% которого владеет ОАО. Реорганизация в форме выделения предполагает покупку реорганизуемым ООО ценных бумаг (пая, доли) выделяемого юрлица, их стоимость считается равной стоимости чистых активов выделенного предприятия на день гос. регистрации.
Передача имущественных прав (имущество составляет уставный капитал выделяемого предприятия) осуществляется в качестве взноса в уст. капитал выделяемого предприятия без изменения уст. капитала реорганизуемого юрлица, т.е. передача в бух. отчетности отражается как денежное вложение и учитывается по начальной стоимости).
- Чистые активы:
780 тыс. + 740 тыс. + 560 тыс. + 45 тыс. – 320 тыс. = 1 805 000 рублей.
- Чистые активы минус величина уставного капитала:
1 805 тыс – 2 420 тыс = 615 тыс рублей – отразится как непокрытый убыток.
Бухгалтерские проводки:
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ | Сумма (тыс. руб) |
| отражено перечисление денег ЗАО | 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” | 51 “Расчетные счета” | 780 |
| отражена передача дебиторской задолженности | 76 | 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” | 740 |
| отражена передача акций | 76 | 58 с/сч “Паи и акции” | 560 |
| отражена передача исключительного права на товарный знак | 76 | 04 | 45 |
| отражена передача задолженности по займу | 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” | 76 | 320 |
| отражены финансовые вложения в акции ЗАО | 58 с/сч “Паи и акции” | 76 | 1 805 |
Разница между стоимостью прав на имущество, внесенных в счет оплаты имущества, и номинальной стоимостью приобретаемых ценных бумаг (пая, доли) не считается прибылью или убытком.
Законодательные акты по теме
Необходимо изучить следующие документы:
| Акт | Описание |
| Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утвержден Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н) | Порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятий |
| п. 4 ст. 57 ГК РФ | О том, что при реорганизации юрлица в форме присоединения к нему другого юрлица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юрлица (новое юрлицо при этом не создается) |
| Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н “О формах бухгалтерской отчетности организаций”, ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организаций” | О составлении заключительной бухгалтерской отчетности в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией |
| ст. 68, 81, 92, 103, 104, 110, 112, 115, 121 ГК РФ, ст. 34 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ “О гос. и муниципальных унитарных предприятиях”, ст. 20, п. 1 ст. 56 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” | Специальные правила о реорганизации, в частности о преобразовании отдельных видов организационно-правовых форм юридических лиц |
| п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 № 19 | О непризнании реорганизацией преобразование ЗАО в АО и наоборот |
| п. 4 ст. 29 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ | О непризнании реорганизацией изменение вида унитарного предприятия или передачи его другому собственнику |
| п. 2 ст. 57 ГК РФ | О возможности в установленных законом случаях реорганизации ООО в форме разделения или выделения по решению уполномоченных гос. органов или по решению суда |
| ст. 129, 387 ГК РФ | О том, что реорганизация связана с переходом прав и обязанностей реорганизуемого юрлица в существующим (при присоединении) или вновь возникающим юрлицам в порядке универсального правопреемства |
| ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” | О необходимости проведения инвентаризации имущества и денежных обязательств реорганизуемых юрлиц до составления разделительного баланса или передаточного акта |
| Положение по бух. учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) | О начислении амортизации по ОС, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам предприятий, возникших в результате реорганизации |
Типичные ошибки при реорганизации
Ошибка №1. Учет при реорганизации в форме выделения разницы между суммой стоимости имущественных прав, внесенных в счет оплаты имущества, и номинальной стоимостью получаемых акций, паев или долей в качестве прибыли/убытков.
В целях бухгалтерского учета разница между данными показателями не признается прибылью или убытком юридического лица.
Ошибка №2. Неотражение хозяйственных операций в промежутке времени между составлением с целью проведения реорганизации разделительного баланса и датой внесения соответствующей записи в Единый реестр.
Отражать в данный период времени все хозяйственные операции является обязанностью реорганизуемой компании, поскольку юридические лица, участвующие в реорганизации, обязаны знать о произошедших на предприятии изменениях.
Ответы на распространенные вопросы
Вопрос №1. Как в случае с реорганизацией по форме разделения организациям, возникшим в результате реорганизации, составить вступительную бухгалтерскую отчетность?
Вступительная бухгалтерская отчетность составляется в обязательном порядке, при этом учитываются данные заключительной отчетности и разделительного баланса.
Вопрос №2. Необходимо ли закрывать счета убытков и прибыли, или можно обойтись без этого?
Нет, закрытия счетов убытков и прибыли обойти нельзя, поскольку необходимо определить размер чистой прибыли всех организаций, которые приняли решение участвовать в реорганизации.